ОБЗОР

постановлений Президиума ВАС РФ за первое полугодие 2012 года.

Налог на добавленную стоимость
1. Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.

Следовательно, Общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств, которые использовались для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом обложения НДС, а у Инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налоговых вычетов.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12987/11 по делу № А40-101107/10-90-515.
2. В силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования, обязанность по уплате НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ возлагается на покупателей (получателей) этого имущества, которые признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

Орган местного самоуправления при реализации муниципального имущества не может быть признан организацией-налогоплательщиком, применение к нему мер налоговой ответственности недопустимо.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010.
Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ установил следующее толкование норм главы 21 НК РФ регулирующих порядок обложения НДС сделок по реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну муниципального образования.

Глава 21 НК РФ не относит муниципальные образования к плательщикам налога на добавленную стоимость при реализации ими полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 № 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 131-ФЗ).

Органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами. Управление в качестве органа местного самоуправления (а не юридического лица) при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признано организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.

Следовательно, квалификация Управления в качестве плательщика налога на добавленную стоимость является ошибочной, применение к нему мер налоговой ответственности и начисление пеней в силу пунктов 1 и 7 статьи 75, статей 106 и 107 НК РФ недопустимы.

Вместе с тем законодатель, установив регулирование, предусмотренное подпунктом 3 пункта 2 статьи 146, пунктом 3 статьи 161 НК РФ, признал реализацию не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования, обязанность по уплате НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ возлагается на покупателей (получателей) этого имущества, которые признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

Решив вопрос о порядке обложения НДС операций по реализации муниципального имущества путем возложения налоговых обязанностей на налоговых агентов, Кодекс не установил правил, исходя из которых осуществляется налогообложение операций по реализации органами местного самоуправления физическим лицам муниципального имущества в виде нежилых помещений, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования.

Между тем статьями 50 и 62 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статьей 51 Федерального закона N 131-ФЗ предусмотрено зачисление НДС в федеральный бюджет, доходов от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, - в местные бюджеты. Ошибочное перечисление налоговых платежей, повлекшее незачисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, не признается исполнением обязанности по уплате налога (подпункт 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ).

В данном случае обязанность по перечислению суммы НДС в доход федерального бюджета следует возложить на Управление применительно к правилам пункта 5 статьи 173 НК РФ: сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы названного налога.

Управление счета-фактуры физическому лицу не выставляло, однако согласно договору купли-продажи упомянутую обязанность приняло на себя.

Следовательно, решение Инспекции в части начисления 472 500 рублей налога на добавленную стоимость является обоснованным.
3. Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора, неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11 по делу № А72-5929/2010.
Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ также указал, что в силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 161 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога. Согласно пункту 2 названной статьи Кодекса налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 166 Кодекса предусматривается, что общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному пунктом 1 этой же статьи.

Из приведенных норм следует, что Общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод Общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, заявленный со ссылкой на положения статьи 24 Кодекса, подлежит отклонению. Как следует из условий соглашения, в размер согласованного сторонами вознаграждения налог на добавленную стоимость включен не был, и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании.
4. Поскольку затраты общества на услуги вспомогательных производств подлежат учету в составе расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, оснований для применения положений статьи 146 НК РФ и доначисления НДС в оспариваемых суммах у инспекции не имелось.

То обстоятельство, что общество ошибочно не использовало законодательно установленное право отнесения в состав расходов названных затрат и неправильно отражало их в бухгалтерском и налоговом учете, не могло привести к возникновению объекта обложения налогом на добавленную стоимость, определенного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 75/12 по делу № А56-5139/2011.
Основанием к доначислению сумм НДС послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса при списании готовой продукции (электроэнергии, теплоэнергии) и услуг вспомогательных производств (услуги РУ, электроцеха, транспортного цеха и др.) не включило стоимость данных товаров (работ, услуг) в объект обложения налогом на добавленную стоимость и не учло названные расходы в целях налогообложения прибыли.

Также инспекцией, при проведении налоговой проверки было установлено, что общество в проверяемый период не включило в объект обложения НДС стоимость услуг вспомогательных производств (услуги РУ, электроцеха, транспортного цеха и др.), переданных для собственных нужд, что явилось основанием для доначисления налога.

Ряд подразделений общества (установки ГГЦ (код 101), УПХП (код 105), УПМиБ (код 116), ПРАУ-2 (код 128), НПС (код 137)) не является частью производственного цикла, в связи с чем расходы по его содержанию подлежат отнесению в состав затрат по вспомогательным производствам, а не к прямым расходам.

Поскольку, по мнению инспекции, в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 265 Кодекса такие затраты не могут быть учтены обществом в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, стоимость услуг вспомогательного производства по указанным установкам подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Рассматривая данное дело, Президиум ВАС РФ указал, что поскольку понесенные обществом расходы документально подтверждены и экономически обоснованы, подлежат учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль (статьи 252, 253, 254, 272, 318 Кодекса), объекта обложения НДС, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, не возникает.

Исходя из специфики производственной деятельности общества и экономической обоснованности и производственной необходимости понесенных расходов по осуществлению спорных операций, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что данные затраты общества в силу закона должны относиться в состав расходов в целях налогообложения прибыли, что исключает отнесение выполненных работ и оказанных услуг к объекту обложения НДС, предусмотренному подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

То обстоятельство, что общество ошибочно не использовало законодательно установленное право отнесения в состав расходов названных затрат и неправильно отражало их в бухгалтерском и налоговом учете, не могло привести к возникновению объекта обложения налогом на добавленную стоимость, определенного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога.

5. На налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Согласно абзацу девятому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщики имеют право не применять положения названного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат налоговому вычету в соответствии с порядком, определенным статьей 172 Кодекса.
При пересмотре Президиумом ВАС РФ судебных актов в порядке надзора по делу № А40-10076/11-91-44, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.06.2012 № 2676/12 установил следующее толкование норм главы 21 НК РФ.
В случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, в отношении которых НДС не исчисляется по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 170 Кодекса, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и списываются в расходы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от обложения названным налогом (пункт 4 статьи 170 Кодекса).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Кодекса).

Кодекс предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.

Из системного анализа статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.

В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм НДС, лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения этим налогом возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанная цель (предоставление преимуществ) достигается путем освобождения от налогообложения операций по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.

Таким образом, право, предоставленное абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Кодекса, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

Утверждение общества о том, что доля общехозяйственных расходов, относящаяся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов, инспекцией не опровергнуто.
6. Подпункт 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит положений, прямо исключающих применение льготы по НДС для негосударственных лотерей и указывающих на ее распространение только в отношении государственных и муниципальных лотерей.

Указание в данной норме на освобождение от обложения НДС лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, означает, что эта льгота применяется в отношении как государственных и муниципальных лотерей, организуемых в соответствии со статьями 13, 14, 15 Закона о лотереях, так и негосударственных лотерей, проводимых в порядке, установленном статьей 6 Закона о лотереях, на основании разрешения, выдаваемого заявителю - юридическому лицу соответствующим уполномоченным органом исполнительной власти или уполномоченным органом местного самоуправления.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 №15474/11 по делу № А07-19656/2010.
Также Президиум ВАС РФ указал, что при данном подходе рассматриваемая льгота не применяется в отношении стимулирующих лотерей, на проведение которых согласно статье 7 Закона о лотереях не требуется получение разрешения уполномоченного органа исполнительной власти (органа местного самоуправления). Такие лотереи проводятся на основании не разрешения, а уведомления, направляемого уполномоченному органу исполнительной власти (органу местного самоуправления), содержащего в соответствии с частью 2 статьи 7 Закона о лотереях информацию об организаторе, сроке, способе, территории ее проведения и наименовании товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи.

Нераспространение рассматриваемой льготы в отношении стимулирующих лотерей обусловлено целью данных лотерей как мероприятий, направленных на формирование и поддержание интереса потребителей к соответствующим товарам (услугам), то есть взаимосвязью этих лотерей с операциями по реализации товаров (услуг).

Доводы инспекции, основанные на различии целей, преследуемых при проведении государственных (привлечение дополнительных денежных средств в бюджет для финансирования социально значимых программ) и негосударственных (получение прибыли) лотерей, не могут служить основанием для иного толкования подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса, поскольку получение прибыли либо, напротив, совершение операций в целях реализации некоммерческих проектов не определено в главе 21 Кодекса в качестве самостоятельных критериев, в зависимости от которых разрешается вопрос об исключении тех или иных операций из числа подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, операции по проведению негосударственных лотерей (за исключением стимулирующей лотереи) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации согласно подпункту 8.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

7. За выполнение определенных условий договора (например, достижение установленного объема закупок, наличие товара в торговом зале и т.д.) поставщик может выплачивать покупателю денежную сумму. Такую выплату, как правило, называют премией.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.
Данный вывод, сформулированный Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297, сделан на основании следующих обстоятельств.
Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества сделала вывод о занижении налоговой базы по НДС вследствие неотражения сумм премий, полученных Обществом от поставщиков. По мнению инспекции, полученные Обществом премии подлежали налогообложению на основании статей 146, 153, 162 НК РФ.

В соответствии с заключенными договорами Общество приобретало обязанность принимать товар, поставляемый поставщиками по соответствующему заказу, и обеспечивать присутствие товаров поставщиков в магазинах. Кроме того, поставщики обязаны выплачивать Обществу прогрессивную стимулирующую премию за выполнение условий договоров поставки по результатам отгрузки товаров за соответствующий период, размер которой определяется в ежегодных соглашениях.

Указанные премии Общество рассчитывало самостоятельно, и поставщики, заключив договоры поставки, выражали тем самым согласие на этот правильность этого расчета. Причем за просрочку выплаты премий договором поставки предусмотрена ответственность поставщиков в виде неустойки в размере 0,5% за каждый день просрочки. Выплата премий осуществлялась поставщиками на основе выставленных Обществом счетов-фактур без НДС. При этом в доходах Общества данные суммы учитывались, а в налоговую базу по исчислению НДС не включались.

Судами был сделан вывод об отсутствии обязанности Общества по включению маркетинговых премий в налоговую базу, так как в данном случае отсутствал объект налогообложения - реализация услуг поставщикам. Средства, полученные Обществом в виде указанных премий, не связаны с выполнением им конкретных действий в интересах поставщиков и не влекут за собой встречного предоставления каких-либо услуг, поскольку соглашения между Обществом и поставщиками не предусматривали выполнения покупателем конкретных действий, связанных с предоставлением премий.

Вместе с тем, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации при пересмотре судебных актов в порядке надзора указал, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование Общества на приобретение и дальнейшую продажу как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, Президиум ВАС установли, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Это влияние заключается в том, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.