Главная
страница 1страница 2страница 3страница 4

31. Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

32. При выявлении и оценке рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий аудитор должен, исходя из предположения, что существуют риски существенного искажения при признании выручки, оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками составления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. В случае если аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо к обстоятельствам данного аудиторского задания, он должен документально зафиксировать основание для такого вывода в соответствии с настоящим стандартом.

33. Существенное искажение в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в отношении фактов признания выручки зачастую является результатом завышения выручки, например, путем ее преждевременного признания или отражения фиктивных данных по выручке. Оно может также возникать из-за занижения выручки, например, путем необоснованного перенесения момента признания выручки на более поздний отчетный период.

34. Риски недобросовестных действий в отношении фактов признания выручки могут быть выше для одних аудируемых лиц, чем для других. Например, в отдельных случаях может иметь место давление на руководство общественно значимых аудируемых лиц или могут существовать мотивирующие факторы для совершения руководством аудируемого лица недобросовестных действий посредством ненадлежащего признания выручки, например, в случаях, когда показателем его деятельности является темп роста выручки или прибыли. Могут также существовать большие риски в отношении признания выручки, например, для аудируемых лиц, получающих существенную часть выручки путем продаж за наличный расчет.

35. Если аудитор пришел к выводу, что риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, отсутствует (в частности, в случае получения одного вида выручки (к примеру, выручки от сдачи единственного объекта в аренду), то он должен задокументировать основания такого вывода.

36. Аудитор должен рассматривать оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий как значимые риски, и, соответственно, он должен в том объеме, в котором он ранее их не оценивал, ознакомиться со связанными с этими рисками средствами контроля, включая конкретные контрольные действия.

Аудитор должен изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством аудируемого лица для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. Информация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

37. Аудитор должен, проявляя профессиональный скептицизм, определить ответные действия в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Такими действиями могут быть:

а) повышенная тщательность в определении характера и объема первичных учетных документов, которые будут проверяться с целью получения подтверждения наиболее существенных хозяйственных операций;

б) признание возросшей необходимости получения подтверждений в отношении разъяснений или заявлений руководства аудируемого лица по существенным вопросам.

38. При определении ответных действий в отношении оцененных рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом аудитор должен:

а) назначить с учетом знаний, опыта и навыков, а затем контролировать работников аудиторской организации, способных выполнять важные функции в рамках аудиторского задания и давать аудиторскую оценку рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, либо включить в аудиторскую группу более опытных специалистов или лиц, обладающих специальными знаниями и навыками (специалистов по информационным технологиям, по судебным спорам, др.). Уровень контроля за работой участников аудиторской группы зависит от аудиторской оценки рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий и профессиональной компетентности участников аудиторской группы;

б) оценить, насколько выбор аудируемым лицом учетной политики и ее применение (в особенности вопросов, связанных с субъективными оценками и сложными хозяйственными операциями) могут свидетельствовать о недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности в результате попытки руководства аудируемого лица манипулировать прибылью;

в) учесть фактор внезапности при выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур, например: в силу существенности или риска отобранных счетов бухгалтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчетности заменить процедуры их тестирования процедурами проверки по существу; скорректировать временные рамки выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными; применить различные методы выборочного исследования; выполнить внезапно аудиторские процедуры в сегментах аудируемого лица, имеющих разное месторасположение.

39. Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых связаны с оцененными рисками существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

40. Действия аудитора, выполняемые в ответ на оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности, могут включать:

а) корректировку характера аудиторских процедур для получения более надежных и уместных аудиторских доказательств или дополнительной подтверждающей информации.

Аудитор может разработать процедуры, которые помогут ему получить дополнительную подтверждающую информацию. В случае если аудитор придет к выводу, что руководство аудируемого лица находится под воздействием определенных ожиданий в отношении прибыли, то это может указывать на наличие риска того, что руководство аудируемого лица завышает объем продаж путем внесения дополнительных условий в договоры, которые предусматривают иной, чем обычный, порядок признания выручки, или путем выставления счетов до осуществления поставки. В таких обстоятельствах аудитор должен получить внешние подтверждения не только в отношении значительных сумм, но и в отношении деталей содержания таких договоров, например, сроков, прав на возврат продукции и условий поставки. Кроме того, аудитор может посчитать эффективным дополнение указанных внешних подтверждений запросами относительно изменения условий торговых соглашений и условий поставок, адресованными работникам аудируемого лица, не имеющим отношения к составлению бухгалтерской отчетности;

б) корректировку времени проведения процедур проверки по существу. Аудитор может прийти к выводу, что проведение процедур проверки по существу по состоянию на конец отчетного периода или близко к этой дате поможет с большей достоверностью проанализировать оцененный риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Аудитор также может прийти к выводу, что, принимая во внимание оцененные риски намеренного искажения или манипулирования, неэффективно распространять выводы, полученные при промежуточной проверке, на оставшийся период до отчетной даты. И, наоборот, из-за того, что преднамеренное искажение (например, искажение показателя выручки в результате ее ненадлежащего признания) могло иметь место в промежуточном отчетном периоде, аудитор может посчитать целесообразным выполнить процедуры проверки по существу в отношении операций, имевших место в начале или в течение отчетного периода;

в) увеличение объема выборки или выполнение аналитических процедур на более детальном уровне. Применение компьютерных методов проведения аудиторских процедур может позволить осуществить более детальное тестирование счетов бухгалтерского учета и хозяйственных операций в электронной среде; такие методы могут быть применены для формирования выборки хозяйственных операций из ключевых электронных файлов для их сортировки по определенным характеристикам, или осуществления сплошной проверки всей совокупности вместо выборочной.

41. Если аудитор выявляет риск существенного искажения в результате недобросовестных действий, влияющий на количество материально-производственных запасов, то изучение учетных записей и документов по таким запасам может способствовать установлению местонахождения или видов запасов, требующие особого внимания во время или после инвентарного пересчета. Это изучение может привести к принятию решения, например, о личном присутствии аудитора при проведении инвентаризации в определенных местах хранения без предварительного оповещения или о проведении инвентарного пересчета в одно и то же время во всех местах хранения.

42. Аудитор может выявить риск существенного искажения в результате недобросовестных действий, влияющий на ряд счетов бухгалтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчетности, включающих оценку активов или оценочные значения. Риск также может быть связан с существенными изменениями в допущениях при повторяющемся процессе оценки. Информация, полученная в ходе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, может способствовать оценке аудитором обоснованности осуществленных руководством аудируемого лица оценок, а также суждений и допущений, лежащих в их основе. Ретроспективный обзор аналогичных суждений и допущений, сформулированных руководством аудируемого лица, которые применялись им в прошлых отчетных периодах, также может способствовать пониманию аргументов в пользу суждений и допущений, лежащих в основе осуществленных руководством аудируемого лица оценок.

43. Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, приведены в приложении 2 к настоящему стандарту.

44. В ходе аудита аудитор должен принимать во внимание, что руководство аудируемого лица находится в положении, позволяющем совершать недобросовестные действия, поскольку у него есть возможность манипулировать учетными данными и осуществлять недобросовестное составление бухгалтерской отчетности, обходя средства контроля, которые в иной ситуации функционируют с должной эффективностью. Аудитор должен учитывать, что риск того, что руководство аудируемого лица обходит средства контроля, является распространенным и значимым.

45. Вне зависимости от оценки аудитором рисков, связанных с попыткой руководства аудируемого лица обойти средства контроля, аудитор должен разработать и выполнить следующие аудиторские процедуры:

а) провести тестирование обоснованности учетных записей в Главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности. При разработке и выполнении аудиторских процедур для такого тестирования аудитор должен адресовать запросы работникам, вовлеченным в процесс составления бухгалтерской отчетности, в отношении имевших место ненадлежащих или необычных действий, связанных с внесением учетных записей и исправительных записей; отобрать занесенные в Главную книгу учетные записи и исправительные записи, сделанные в конце отчетного периода; рассмотреть вопрос о необходимости тестирования учетных записей и исправительных записей, сделанных в течение всего отчетного периода;

б) проверить оценочные значения на предмет их предвзятого определения и оценить, насколько обстоятельства, ставшие причиной предвзятого подхода руководства аудируемого лица, несут в себе риск существенного искажения в результате недобросовестных действий. При этом аудитор должен:

оценить, насколько суждения и решения руководства аудируемого лица, связанные с оценочными значениями, отраженными в бухгалтерской отчетности (даже если каждое из них, взятое в отдельности, является обоснованным), указывают на возможную предвзятость со стороны руководства аудируемого лица, приводящую к риску существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. В этом случае аудитор должен заново определить оценочные значения, рассмотрев их в совокупности;

выполнить ретроспективный обзор суждений и допущений руководства аудируемого лица в отношении значимых оценочных значений, отраженных в бухгалтерской отчетности предыдущего года. При составлении бухгалтерской отчетности руководство аудируемого лица выносит ряд суждений или допущений, влияющих на значимые оценочные значения, и на постоянной основе проверяет уместность этих оценочных значений. Аудитор должен учитывать, что недобросовестное составление бухгалтерской отчетности часто сопровождается преднамеренным искажением оценочных значений;

в) оценить экономическую обоснованность значимых хозяйственных операций, суть которых выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или которые представляются нетипичными с точки зрения понимания аудитором специфики деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, и прочей информации, полученной в ходе аудита. Цель такой оценки заключается в установлении того, что такая обоснованность (или ее отсутствие) дает повод полагать, что хозяйственные операции были осуществлены в целях составления вводящей в заблуждение бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов.

46. Тестирование обоснованности учетных записей проводится в связи с тем, что существенные искажения информации, возникающие в результате недобросовестных действий, зачастую являются результатом манипулирования данными в процессе составления бухгалтерской отчетности путем внесения необоснованных или несанкционированных учетных записей в течение года или в конце отчетного периода или осуществления корректировок каких-либо данных бухгалтерской отчетности, которые обычно не фиксируются в Главной книге исправительными записями (например, при корректировках и реклассификациях, осуществляемых при составлении консолидированной финансовой отчетности).

47. Аудитор должен обратить особое внимание на рассмотрение рисков существенного искажения, связанных с попытками руководства аудируемого лица обойти средства контроля за вводимыми учетными записями, поскольку автоматизация процесса ввода и средства контроля могут снизить риск случайной ошибки, но не исключают риска того, что какое-то лицо намеренно обойдет эти процедуры (например, изменив значения показателей, которые автоматически заносятся в Главную книгу или информационную систему, формирующую бухгалтерскую отчетность). При этом необходимо учитывать, что использование информационных систем для автоматической разноски информации может не остаться следов внесения подобных изменений.

48. В целях отбора учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования, а также определения соответствующего метода проверки подтверждающих их первичных учетных документов аудитор должен проанализировать:

а) оценку рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. Установленные факторы риска недобросовестных действий и полученная в процессе оценки аудитором рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий иная информация могут способствовать выбору аудитором конкретных групп однотипных учетных записей и исправительных записей для последующего тестирования;

б) средства контроля, которые применялись для контроля за учетными записями и исправительными записями. Эффективные средства контроля за подготовкой и внесением учетных записей и осуществления исправительных записей могут сократить объем процедур проверки по существу при условии, что аудитор протестировал операционную эффективность таких средств контроля;

в) процесс составления бухгалтерской отчетности аудируемого лица и характер аудиторских доказательств, которые могут быть получены. Для многих аудируемых лиц стандартный процесс обработки хозяйственных операций предполагает сочетание процедур, выполняемых как вручную, так и в автоматическом режиме. Внесение учетных записей и исправительных записей может также осуществляться посредством выполнения сочетания процедур, выполняемых как вручную, так и в автоматическом режиме. При использовании информационных систем в процессе составления бухгалтерской отчетности учетные записи и исправительные записи могут не существовать на бумажном носителе;

г) особые отличительные черты вводящих в заблуждение учетных записей или исправительных записей. Необоснованные учетные записи и исправительные записи обычно имеют отличительные черты. Подобными отличительными чертами могут обладать учетные записи, затрагивающие счета бухгалтерского учета, не имеющие отношения к такого рода хозяйственным операциям или редко используемые; внесенные лицами, которые, как правило, не вносят учетные записи; внесенные в конце отчетного периода или при закрытии счетов бухгалтерского учета после окончания отчетного года и не имеющие четкого обоснования; внесенные либо до, либо в процессе составления бухгалтерской отчетности без указания номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, или содержащие округленные значения или оканчивающиеся на одни и те же цифры;

д) характер и сложность счетов бухгалтерского учета. Необоснованные учетные записи или исправительные записи могут затрагивать счета, на которых отражаются сложные или нетипичные хозяйственные операции; на которых отражаются значимые оценки и корректировки, осуществляемые по состоянию на конец отчетного периода; в которых в прошлых отчетных периодах уже имелись искажения, в которых не проводились своевременные сверки или имеются не сверенные расхождения; на которых отражаются внутрихозяйственные операции; которые каким-то иным образом связаны с выявленным риском существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. В ходе проведения проверки аудируемых лиц, имеющих территориально отдаленные подразделения или разные сегменты деятельности, аудитор должен охватить их всех при отборе учетных записей для проверки;

е) учетные записи и исправительные записи, осуществляемые при обработке хозяйственных операций, не относящихся к основной деятельности, поскольку в отношении нестандартных учетных записей не могут применяться те же средства контроля, что и в отношении учетных записей, вносимых на регулярной основе при отражении типичных хозяйственных операций (например, при отражении ежемесячных продаж, закупок, выплат денежных средств).

49. При определении характера, временных рамок и объемов тестирования учетных записей и исправительных записей аудитор руководствуется профессиональным суждением. Учитывая, что вводящие в заблуждение учетные записи и исправительные записи зачастую вносятся в конце отчетного периода, аудитор должен отобрать учетные записи и исправительные записи, сделанные именно в этот период. Вместе с тем, поскольку существенные искажения бухгалтерской отчетности, возникающие в результате недобросовестных действий, могут иметь место в течение всего отчетного периода, и сокрытие таких недобросовестных действий может потребовать серьезных усилий, аудитор должен решить, следует ли ему также тестировать учетные записи и исправительные записи, которые были внесены в течение всего отчетного периода.

50. Цель выполнения ретроспективного обзора суждений и допущений руководства аудируемого лица, сделанных им при определении значимых оценочных значений, включенных в бухгалтерскую отчетность предыдущего года, заключается в том, чтобы определить, не указывает ли что-либо на возможную предвзятость со стороны руководства аудируемого лица. Этот обзор проводится как процедура оценки рисков с целью получения информации об эффективности процесса определения руководством аудируемого лица оценочных значений и получения аудиторских доказательств в отношении последствий принятых им решений, или, если применимо, в отношении последующего пересмотра примененного ранее подхода к оценочным значениям, уместного для определения оценочных значений текущего периода, а также аудиторских доказательств в отношении случаев неопределенности оценки, информация о которых должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

51. Признаками того, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или хозяйственные операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов, могут быть:

а) излишне усложненная форма осуществления таких хозяйственных операций (например, в операции принимают участие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные с группой);

б) факт того, что руководство аудируемого лица не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с представителями собственника аудируемого лица, а также отсутствие соответствующих документов;

в) факт того, что руководство аудируемого лица значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции;

г) факт того, что хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в том числе общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника аудируемого лица должным образом и не были одобрены в установленном порядке;

д) факт того, что в хозяйственных операциях принимали участие лица, не определенные ранее как связанные стороны, или стороны, не имеющие производственных или финансовых возможностей для участия в таких операциях, кроме как при поддержке со стороны самого аудируемого лица.

52. Аудитор должен определить, необходимо ли ему в ответ на выявленные риски обхода руководством аудируемого лица средств контроля выполнить какие-либо дополнительные аудиторские процедуры.

53. Аудитор, основываясь на результатах проведенных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательствах, должен убедиться в том, что сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности остаются уместными. Подобная оценка является прежде всего качественной характеристикой, основанной на профессиональном суждении аудитора. Она может дать дальнейшее понимание рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, указать, есть ли необходимость в выполнении дополнительных аудиторских процедур. Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведены в приложении 3 к настоящему стандарту.

54. Аудитор должен установить, указывают ли аналитические аудиторские процедуры, выполненные ближе к окончанию аудита при формировании общего мнения относительно соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом представлению аудитора о деятельности этого лица и среде, в которой она осуществляется, на наличие нераспознанного ранее риска существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

Определение того, какие именно тенденции и хозяйственные отношения могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий, требует профессионального суждения. Аудитор должен учитывать особую важность необычных хозяйственных отношений, затрагивающих показатели выручки и прибыли в конце отчетного периода.

55. В случае если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской отчетности, он должен установить, не является ли это искажение признаком недобросовестных действий. При наличии такого признака аудитор должен оценить последствия ошибки в отношении других вопросов аудита, особенно в отношении надежности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, понимая, что факт недобросовестных действий может быть не единственным.


<< предыдущая страница   следующая страница >>
Смотрите также:
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (фсад 5/2010) обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита
688.7kb.
4 стр.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Планирование аудита"
168.04kb.
1 стр.
Национальный стандарт аудита 310 «Знание бизнеса»
88.21kb.
1 стр.
Информация по результатам аудита финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Азнакаевское атп» за 2010 год Анализ финансово-хозяйственной деятельности открытого акционерного общества «Азнакаевское пассажирское автотранспортное предприятие»
104.23kb.
1 стр.
Комитет по методологии и стандартизации Московской аудиторской палаты обобщил практику применения Приказа Росстата от 23. 11. 2012 г
53.8kb.
1 стр.
Программа внеурочной деятельности младших школьников Федеральный государственный стандарт начального общего образования
3197.34kb.
21 стр.
Аудитора по результатам аудита бухгалтерской отчётности
19.96kb.
1 стр.
Кодекс профессиональной этики аудиторов
365.6kb.
1 стр.
2 Развитие аудита в России Специфика аудиторской деятельности в России обусловлена прежде всего тем, что распространенным явлением он стал в период проведения экономических реформ 90-х годов ХХ века
409.39kb.
1 стр.
Аналитическая записка по результатам проверки бюджета муниципального образования Вязниковский район – получателя межбюджетных трансфертов из областного бюджета за 2010 год – I полугодие 2011 года
189.35kb.
1 стр.
Заседание Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии (цалак) Банка России, на котором были рассмотрены ходатайства
47.25kb.
1 стр.
Отчет внешнего аудитора об аудиторской проверке строительных проектов и проекта повышения безопасности зданий, проведенной в порядке финансового надзора
294.59kb.
1 стр.